Aspectos Contables
Mediante la exposición de un caso integral, es que voy a pasar a dar tratamiento contable de una operación de arrendamiento financiero (leasing) celebrada por el arrendatario, la misma que está centrada en el criterio expuesto en la NIC 17 Arrendamientos, de cuyo texto se concluye que la contabilización inicial consistirá en ingresar un ACTIVO y un PASIVO, ambos por el mismo importe, igual al VALOR RAZONABLE del bien arrendado, o bien al VALOR PRESENTE de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.El Valor razonable viene a ser el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción libre; en tanto que los pagos mínimos por el arrendatario, son los pagos que se requiere o pueden requerírsele al arrendador durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados.
El valor presente de los pagos mínimos por el arrendatario será el que resulte luego de aplicar como factor de descuento, la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que se pueda determinar, de lo contrario, debe empelarse una tasa incremental de los préstamos del arrendatario.
Para la determinación de los pagos mínimos por el arrendatario emplearemos la siguiente fórmula financiera, que corresponde al Valor Presente (VP):
VP
|
=
|
S
|
+
|
A
|
[
|
1
|
-
|
1
|
]
| ||
(1+r)
|
n
|
r
|
(1+r)
|
n
| |||||||
Donde:
S : Valor Residual garantizada (opción de compra)
A : Pago periódico regular (cuotas)
n : Número de ejercicios
r : Tasa de interés implícita
Aspecto Tributario
En este aspecto es de resaltar la presencia del término de VALOR FINANCIADO, que viene a ser el monto desembolsado por la institución leasing, o monto pagado por la empresa leasing al proveedor o fabricante del bien materia de la transacción.
El valor financiado es el punto de partida para fines tributarios, quiere decir, que el presente valor se tomará como referencia para la determinación de los gastos de intereses, así también de la depreciación, ambos desde el enfoque tributario.
La situación que comento en el párrafo anterior difiere a los criterios aplicados en la contabilización del activo fijo adquirido en arrendamiento financiero del cual hemos citado que es a Valor Razonable y/o al Valor Presente de los Pagos Mínimos por el Arrendatario; aspecto que vamos a apreciar seguidamente en la parte en que se exhibe un caso práctico.
Otro aspecto a considerar para fines tributarios es el provecho de la depreciación determinada en función al plazo del contrato, del cual puede diferir sustancialmente con el criterio empleado en la contabilidad el cual estará es en base a la VIDA UTILla NIC 16 INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS.
La depreciación tributaria es referencial, solo con fines de determinar el resultado tributario que es la base de cálculo del impuesto a las ganancias.
VI APLICACIÓN PRÁCTICA
Vamos a considerar los siguientes datos como los contenidos en el contrato de arrendamiento financiero:
- Monto de la cuota mensual S/. 38,764.30 (son 24 cuotas)
- Monto opción de compra S/. 20,000.00
- Plazo del contrato 2 años (24 meses)
- Tasa de interés anual 16.00%
- Tasa de interés mensual 1.245%
Para fines contables, se tiene conocimiento que el Valor Razonables es de S/. 690,000.00.
Desarrollo
6.1. Determinación del Valor Actual de las cuotas
Reemplazando la fórmula antes expuesta, las cifras serían como sigue:
VP
|
=
|
20,000
|
+
|
38,764
|
[
|
1
|
-
|
1
|
]
|
1.3456
|
0.0124
|
1.3456
| |||||||
14,863.26
|
+
|
3,114,814.82
|
[
|
1
|
-
|
0.7431629
|
]
| ||
14,863.26
|
+
|
3,114,814.82
|
[
|
0.2568371
|
]
| ||||
 | |||||||||
14,863.26
|
+
|
800,000.00
| |||||||
VP
|
=
|
814,863.26
|
Para el presente caso, vamos a asumir que el valor presente, representa a la vez el valor financiado, quiere decir, el monto que desembolsó la empresa leasing al proveedor, cuyo detalle es como sigue:
Valor de Venta S/. 690,562.08
IGV (18%) S/. 124,301.18
Total S/. 814,863.26
Comparado con el Valor Razonable del cual hemos mencionado que es de S/. 690,000.00, la contabilización se hará por el menor, en este caso por el Valor Razonable.
Cuadro de la Deuda a Valor Financiado (valor presente)
Antes de pasar al tratamiento contable, veamos el cuadro de la deuda según los términos convenidos en el contrato de arrendamiento financiero:
Nº Cuota
|
MONTO FINANC
|
COMPOSICION DE LA CUOTA
| ||||
INT
|
AMORT
|
TOTAL
|
IGV
|
TOTAL A PAGAR
| ||
1.245%
| ||||||
1
|
814,863.26
|
10,141.09
|
28,623.21
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
2
|
786,240.04
|
9,784.87
|
28,979.43
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
3
|
757,260.61
|
9,424.21
|
29,340.09
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
4
|
727,920.52
|
9,059.07
|
29,705.23
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
5
|
698,215.29
|
8,689.39
|
30,074.91
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
6
|
668,140.38
|
8,315.10
|
30,449.20
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
7
|
637,691.18
|
7,936.15
|
30,828.15
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
8
|
606,863.03
|
7,552.49
|
31,211.81
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
9
|
575,651.23
|
7,164.06
|
31,600.24
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
10
|
544,050.99
|
6,770.79
|
31,993.51
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
11
|
512,057.48
|
6,372.63
|
32,391.67
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
12
|
479,665.80
|
5,969.51
|
32,794.79
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
13
|
446,871.01
|
5,561.37
|
33,202.93
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
14
|
413,668.08
|
5,148.16
|
33,616.14
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
15
|
380,051.94
|
4,729.80
|
34,034.50
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
16
|
346,017.44
|
4,306.23
|
34,458.07
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
17
|
311,559.37
|
3,877.40
|
34,886.90
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
18
|
276,672.47
|
3,443.23
|
35,321.07
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
19
|
241,351.40
|
3,003.65
|
35,760.65
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
20
|
205,590.75
|
2,558.61
|
36,205.69
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
21
|
169,385.05
|
2,108.02
|
36,656.28
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
22
|
132,728.77
|
1,651.83
|
37,112.47
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
23
|
95,616.30
|
1,189.96
|
37,574.34
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
24
|
58,041.96
|
722.34
|
38,041.96
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
O.C.
|
20,000.00
|
20,000.00
|
3,600.00
|
23,600.00
| ||
135,479.94
|
814,863.26
|
950,343.20
|
171,061.78
|
1,121,404.98
| ||
Cuadro de la deuda a Valor Razonable
En el presente cuadro, podemos apreciar el cuadro de la deuda trabajada en base al valor que vamos a emplear para fines financieros que e el caso presente es sobre la base del Valor Razonable:
Nº Cuota
|
MONTO FINANC
|
COMPOSICION DE LA CUOTA
| ||||
INT
|
AMORT
|
TOTAL
|
IGV
|
TOTAL A PAGAR
| ||
2.684%
| ||||||
1
|
690,003.68
|
18,519.70
|
20,244.60
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
2
|
669,759.08
|
17,976.33
|
20,787.97
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
3
|
648,971.12
|
17,418.38
|
21,345.92
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
4
|
627,625.20
|
16,845.46
|
21,918.84
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
5
|
605,706.36
|
16,257.16
|
22,507.14
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
6
|
583,199.22
|
15,653.07
|
23,111.23
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
7
|
560,087.99
|
15,032.76
|
23,731.54
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
8
|
536,356.45
|
14,395.81
|
24,368.49
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
9
|
511,987.96
|
13,741.76
|
25,022.54
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
10
|
486,965.41
|
13,070.15
|
25,694.15
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
11
|
461,271.27
|
12,380.52
|
26,383.78
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
12
|
434,887.49
|
11,672.38
|
27,091.92
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
13
|
407,795.57
|
10,945.23
|
27,819.07
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
14
|
379,976.50
|
10,198.57
|
28,565.73
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
15
|
351,410.77
|
9,431.87
|
29,332.43
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
16
|
322,078.33
|
8,644.58
|
30,119.72
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
17
|
291,958.62
|
7,836.17
|
30,928.13
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
18
|
261,030.49
|
7,006.06
|
31,758.24
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
19
|
229,272.24
|
6,153.67
|
32,610.63
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
20
|
196,661.61
|
5,278.40
|
33,485.90
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
21
|
163,175.71
|
4,379.64
|
34,384.66
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
22
|
128,791.04
|
3,456.75
|
35,307.55
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
23
|
93,483.50
|
2,509.10
|
36,255.20
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
24
|
57,228.29
|
1,536.01
|
37,228.29
|
38,764.30
|
6,977.57
|
45,741.87
|
20,000.00
|
20,000.00
|
3,600.00
|
23,600.00
| |||
260,339.52
|
690,003.68
|
950,343.20
|
171,061.78
|
1,121,404.98
| ||
El presente cuadro nos permitirá extraer los importes a contabilizar como es el caso de los intereses de la operación, la misma que deberá compararse con el importe de gasto de intereses para fines tributarios, con la finalidad de realizar los reparos tributarios respectivos.
Explicación de la tasa de interés de 2.684% empleado en el cuadro elaborado en base al Valor Razonable:
La manera de determinar la tasa de interés, partiendo del valor razonable es utilizando la misma fórmula utilizada anteriormente, solo que la dinámica consistirá en tantear un porcentaje que luego de ser aplicado, se aproxime al Valor Razonable de S/. 690,000.00.
Si aplicamos 2.650% resulta à S/. 692,623.52 (por encima)
Si aplicamos 2.684% resulta à S/. 690,003.68 (el más aproximado)
Si aplicamos 2.700% resulta à S/. 688,775.82 (por debajo)
Gasto Por Intereses
El presente cuadro pretende mostrar los importes del gasto por concepto de interés devengados en cada periodo, de manera comparativa entre el gasto tributario y el gasto contable:
PERIODO
|
INTERESES
|
DIF
|
IR
| |
TRIB
|
CONT
|
30%
| ||
1
|
84,837.22
|
158,910.58
|
-74,073.36
|
-22,222.01
|
2
|
48,730.43
|
97,383.83
|
-48,653.40
|
-14,596.02
|
3
|
1,912.30
|
4,045.10
|
-2,132.81
|
-639.84
|
4
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
5
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
6
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
0.00
|
TOTALES
|
135,479.94
|
260,339.52
|
-124,859.57
|
-37,457.87
|
Así se puede apreciar que para el Periodo 01, el gasto contabilizado es de S/. 158,859.57, mientras que para fines tributarios, del cual se parte del Valor Financiado, el gasto permitido es de S/. 84,837.22, haciendo que por dicho periodo se presente una diferencia de S/. 74,073.36.
Gasto por depreciación
Lo que se pretende mostrar en el presente cuadro, es el gasto de la depreciación contable y la depreciación tributaria, del cual, partiendo de la base contable del Valor Razonable, el importe de gasto por depreciación para el Ejercicio 01 es de S/. 115,000.61, mientras que para fines tributarios, el gasto permitido (aplicando depreciación acelerada) es de S/. 339,526.36, surgiendo en dicho periodo una diferencia de S/. 224,525.74:
PERIODO
|
DEPRECIACION
|
DIF
|
IR
| |
TRIB
|
CONT
|
30%
| ||
1
|
339,526.36
|
115,000.61
|
224,525.74
|
67,357.72
|
2
|
407,431.63
|
138,000.74
|
269,430.89
|
80,829.27
|
3
|
67,905.27
|
138,000.74
|
-70,095.47
|
-21,028.64
|
4
|
0.00
|
138,000.74
|
-138,000.74
|
-41,400.22
|
5
|
0.00
|
138,000.74
|
-138,000.74
|
-41,400.22
|
6
|
0.00
|
23,000.12
|
-23,000.12
|
-6,900.04
|
TOTALES
|
814,863.26
|
690,003.68
|
124,859.57
|
37,457.87
|
Consolidación de diferencias
Uniendo las diferencias encontradas, podemos apreciar que estas son temporales, lo que hace que en el Periodo 01 y Periodo 02 surja una pasivo tributario diferido de S/. 45,135.71 y S/. 66,233.25, mientras que a partir del Periodo 03 en adelante, el pasivo acumulado hasta fines del Periodo 02 inicie su proceso de regularización, tal como se puede apreciar en el cuadro siguiente:
PERIODO
|
DIFERENCIAS
|
DIF
|
IR
| |
INTERES
|
DEPREC
|
30%
| ||
1
|
-74,073.36
|
224,525.74
|
150,452.38
|
45,135.71
|
2
|
-48,653.40
|
269,430.89
|
220,777.49
|
66,233.25
|
3
|
-2,132.81
|
-70,095.47
|
-72,228.27
|
-21,668.48
|
4
|
0.00
|
-138,000.74
|
-138,000.74
|
-41,400.22
|
5
|
0.00
|
-138,000.74
|
-138,000.74
|
-41,400.22
|
6
|
0.00
|
-23,000.12
|
-23,000.12
|
-6,900.04
|
TOTALES
|
-124,859.57
|
124,859.57
|
0.00
|
0.00
|
CONTABILIZACION
Los asientos contables están formulados en aplicación del PCGE:
1 Asiento contable a Valor Razonable
CTA
|
DENOMINACION
|
DEBE
|
HABER
| |||
-------------------- 01 --------------------
| ||||||
32
|
ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINAN
|
690,003.68
| ||||
322
|
Inmuebles, maquinaria y equipo
| |||||
3223
|
Maquinarias y equipos de explotación
| |||||
45
|
OBLIGACIONES FINANCIERAS
|
690,003.68
| ||||
452
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
4521
|
Facturas u otro documento por pagar
| |||||
45211
|
No emitidas
| |||||
2 Asiento contable del gasto por interés (Periodo 1)
CTA
|
DENOMINACION
|
DEBE
|
HABER
| |||
-------------------- 02--------------------
| ||||||
67
|
GASTOS FINANCIEROS
|
158,910.58
| ||||
673
|
Intereses por préstamos y otras obligaciones
| |||||
6732
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
45
|
OBLIGACIONES FINANCIERAS
|
158,910.58
| ||||
452
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
4521
|
Facturas u otro documento por pagar
| |||||
45211
|
No emitidas
| |||||
Asiento contable de la Cuota (Cuota 01)
CTA
|
DENOMINACION
|
DEBE
|
HABER
| |||
-------------------- 03 --------------------
| ||||||
45
|
OBLIGACIONES FINANCIERAS
|
38,764.30
| ||||
452
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
4521
|
Facturas u otro documento por pagar
| |||||
45211
|
No emitidas
| |||||
40
|
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
|
6,977.57
| ||||
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
| ||||||
401
|
Gobierno central
| |||||
4011
|
Impuesto general a las ventas
| |||||
40111
|
IGV – Cuenta propia
| |||||
45
|
OBLIGACIONES FINANCIERAS
|
45,741.87
| ||||
452
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
4521
|
Facturas u otro documento por pagar
| |||||
45212
|
Emitidas
| |||||
4 Asiento contable del pago de la Cuota 1
CTA
|
DENOMINACION
|
DEBE
|
HABER
| |||
-------------------- 04 --------------------
| ||||||
45
|
OBLIGACIONES FINANCIERAS
|
45,741.87
| ||||
452
|
Contratos de arrendamiento financiero
| |||||
4521
|
Facturas u otro documento por pagar
| |||||
45212
|
Emitidas
| |||||
10
|
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
|
45,741.87
| ||||
104
|
Cuentas corrientes en instituciones financieras
| |||||
1041
|
Cuentas corrientes operativas
| |||||
5 Contabilización de la depreciación anual
CTA
|
DENOMINACION
|
DEBE
|
HABER
| |||
-------------------- 04 --------------------
| ||||||
68
|
VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS
|
115,000.61
| ||||
681
|
Depreciación
| |||||
6813
|
Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento
| |||||
financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo
| ||||||
68132
|
Maquinarias y equipos de explotación
| |||||
39
|
DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO
|
115,000.61
| ||||
ACUMULADOS
| ||||||
391
|
Depreciación acumulada
| |||||
3913
|
Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
| |||||
39132
|
Maquinarias y equipos de explotación
| |||||
Marco legal referencial utilizado:
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y Equipos
- Decreto Legislativo Nº 299
- Decreto Legislativo Nº 915
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